1. Les modalités particulières de la déclaration des créances fiscales et sociales : créances provisionnelles et définitives

L’article L. 622-24, alinéa 4, du Code de commerce institue des modalités dérogatoires de déclaration des créances pour le Trésor public et les organismes de sécurité sociale. Ces créanciers publics doivent, comme tout créancier, déclarer leurs créances dans le délai de deux mois à compter de la publication du jugement d’ouverture au BODACC, mais selon une distinction essentielle :

• les créances munies d’un titre exécutoire (rôle, avis de mise en recouvrement, contrainte…) sont déclarées à titre définitif ;
• les créances dépourvues de titre au jour de la déclaration sont déclarées à titre provisionnel.

Ces dernières devront être rendues définitives par la production du titre exécutoire postérieurement émis, dans le délai prévu à l’article L. 624-1 (ou dans le délai éventuellement fixé par le jugement d’ouverture).

Le Trésor public et les organismes de sécurité sociale doivent donc produire, à l’appui de leur déclaration, les documents établissant soit :

• que la créance est définitive (production du titre exécutoire) ;
• soit qu’elle est provisionnelle, en attente d’un titre exécutoire futur.

1.1 – Compatibilité avec l’interdiction des poursuites individuelles

La possibilité pour ces créanciers d’émettre un titre exécutoire postérieurement à l’ouverture pourrait, à première vue, paraître contraire à l’article L. 622-21 du Code de commerce, qui interdit toute action en justice ou voie d’exécution individuelle après le jugement d’ouverture.

Cependant, la jurisprudence considère que l’émission du titre exécutoire par le Trésor ou l’URSSAF n’a pas pour objet l’exécution forcée, mais uniquement la fixation définitive de la créance au passif. Elle constitue donc une opération comptable de liquidation de l’assiette, et non une poursuite prohibée.

1.2 – Créanciers sociaux concernés par le mécanisme dérogatoire

Le mécanisme dérogatoire ne concerne que les organismes pouvant se délivrer eux-mêmes des titres exécutoires : principalement les URSSAF et les CGSS.

Les caisses de congés payés, caisses de retraite ou autres organismes qui ne disposent pas du pouvoir de contrainte restent soumis au régime de droit commun : leurs créances non encore établies doivent être déclarées sur la base d’une évaluation, dans le délai de deux mois.

Il convient, pour ces organismes, de produire tous documents justificatifs (bordereaux de cotisations, états de salaires, etc.).

Il est rappelé que l’émission d’une contrainte par l’URSSAF ou la CGSS est en principe précédée d’une mise en demeure restée infructueuse, conformément à l’article L. 244-2 du Code de la sécurité sociale. Cette mise en demeure ne constitue pas elle-même un titre exécutoire : seule la contrainte qui lui succède en a la valeur.

1.3 – La notion de titre exécutoire

1.3.1 – Trésor public

Aux termes de l’article L. 252 A du Livre des procédures fiscales, constituent des titres exécutoires les rôles, avis de mise en recouvrement, titres de perception ou titres de recettes délivrés pour le recouvrement des impôts et taxes.

En pratique :

• le rôle (général ou supplémentaire) constitue le titre exécutoire des impôts directs (impôt sur le revenu, CFE, etc.) ;
• l’avis de mise en recouvrement (AMR) est le titre des impôts indirects (TVA, droits d’enregistrement, etc.) ;
• pour l’impôt sur les sociétés, le titre exécutoire est également un AMR.

1.3.2 – Organismes de sécurité sociale

Pour les organismes de recouvrement, le titre exécutoire est la contrainte établie par l’organisme lui-même.

Cass. com., 9 avril 2013, n° 12-14.967 : la contrainte vaut titre exécutoire justifiant l’admission définitive de la créance, sans qu’il soit nécessaire d’en vérifier la régularité de la signification.

2e civ., 4 avril 2018, n° 17-15.416 : l’irrégularité de la signification n’affecte pas la validité du titre ; elle empêche seulement le délai d’opposition de courir.

2. La contestation des créances déclarées à titre définitif

2.1 – Contestation pour irrégularité formelle de la déclaration

Les contestations relatives à la régularité de la déclaration (respect du délai, pouvoir du signataire, absence de justificatif, etc.) obéissent au régime de droit commun : le juge-commissaire statue sur la recevabilité de la déclaration et peut la rejeter pour irrégularité.

2.2 – Constatation d’une instance en cours

Si, au jour de la vérification du passif, une instance est en cours devant :

• le pôle social du tribunal judiciaire (créance URSSAF), ou
• le tribunal administratif (créance fiscale),

le juge-commissaire constate l’existence de cette instance et s’en dessaisit. La fixation de la créance relève alors de la juridiction saisie du litige, ou du tribunal d’appel.

Le dessaisissement du juge-commissaire en présence d’une instance en cours résulte directement de la jurisprudence, en l’absence de texte exprès le prévoyant pour cette hypothèse précise.

Cass. com., 18 novembre 2014, n° 13-24.007 : le juge-commissaire qui constate qu’une est en cours, le dessaisit et rend irrecevable toute nouvelle demande formée devant lui pour la même créance. La fixation de la créance relevant de la seule juridiction saisie du litige.

2.4 – Contestation d’une créance fondée sur un titre définitif

Si le débiteur conteste une créance couverte par un titre exécutoire devenu définitif, la contestation est irrecevable devant le juge-commissaire :

• pour les créances fiscales, la contestation ne peut intervenir que selon les règles du Livre des procédures fiscales, notamment l’article R. 190-1 LPF ;
• pour les créances sociales, la contestation relève de la procédure d’opposition à contrainte prévue à l’article L. 244-9 du Code de la sécurité sociale.

Cass. com., 3 février 2021, n° 19-20.683 : irrecevabilité d’une contestation de créance fiscale hors réclamation contentieuse. Doivent donc être admises les créances fiscales qui n’ont pas donné lieu à une réclamation contentieuse adressée à l’administration.

3. La déclaration à titre provisionnel des créances publiques non couvertes par un titre

Si aucun titre exécutoire n’a été émis au jour de la déclaration, le créancier public doit déclarer sa créance à titre provisionnel, soit sur la base :

• des déclarations du débiteur,
• soit d’une évaluation fondée sur les informations disponibles.

Relèvent notamment de cette catégorie :

• les créances de régularisation annuelle (TVA, cotisations sociales) ;
• les créances en cours de vérification ;
• les créances connues mais non encore titrées.

Cass. com., 26 septembre 2006, n° 05-15.986 : à défaut d’avoir fait l’objet d’un titre exécutoire au moment de sa déclaration, la créance de l’URSSAF ne pouvait être admise qu’à titre provisionnel pour son montant déclaré, son établissement définitif devant, à peine de forclusion, être effectué dans le délai prévu par les textes.

Remarques jurisprudentielles complémentaires

Cass. com., 13 novembre 2007, n° 06-17.083 : ayant relevé que la déclaration de créances initiale effectuée par l’URSSAF dans les deux mois suivant la publication au BODACC du jugement d’ouverture était fondée sur des décomptes de cotisations et ne faisait aucune mention de l’existence de titres exécutoires, ces derniers n’étant pas encore délivrés, l’arrêt retient exactement que l’absence de précision du caractère provisionnel de la déclaration de créances ne peut avoir pour effet de l’invalider et que ces créances auraient dû être admises à titre provisionnel pour leur montant déclaré, ni le représentant des créanciers, ni le débiteur n’étant, à ce stade, en droit de les contester

Cass. com., 11 décembre 2019, n° 18-18.665 : le fait qu’en l’espèce l’URSSAF ait déclaré ses créances à titre provisionnel, bien qu’elle eût déjà décerné des contraintes, n’était pas de nature à entraîner le rejet de ces créances qui, par hypothèse, étaient définitivement établies par des titres exécutoires avant l’expiration du délai précité ; que la cour d’appel en a exactement déduit que les créances objets des contraintes signifiées en 2014, avant l’ouverture de la procédure collective, devaient faire l’objet d’une admission définitive

Cass. com., 27 mars 2007, n° 06-11.034 : le créancier ne peut pas déclarer « provisionnellement » en stipulant que sa déclaration vaudra définitive à défaut de nouvelle déclaration ; il doit produire le titre exécutoire dans le délai L. 624-1.

3.1 – La contestation d’une déclaration provisionnelle

La contestation d’une déclaration provisionnelle appelle une distinction fondamentale, que le juge-commissaire doit systématiquement opérer avant de statuer : contestation sur la forme de la déclaration, ou contestation sur le fond de la créance (assiette ou montant).

3.1.1 – Contestation sur la forme : compétence du juge-commissaire

Le juge-commissaire est seul compétent pour contrôler la régularité formelle de la déclaration provisionnelle : respect du délai de deux mois, pouvoir du signataire, production des pièces justificatives.

En cas de vice de forme avéré, la déclaration est nulle et non avenue. Le créancier public ne peut alors la régulariser que par une nouvelle déclaration, et seulement si le délai de deux mois de l’article L. 622-24 n’est pas expiré. À défaut, la forclusion est acquise (cf. encadré ci-dessous).

3.1.2 – Contestation sur le fond : incompétence du juge-commissaire

En revanche, le fond de la créance — son assiette ou son montant — échappe totalement à la compétence du juge-commissaire tant qu’aucun titre exécutoire n’est intervenu. Cette contestation ne peut être portée que devant le juge de l’impôt (selon les règles du Livre des procédures fiscales) ou, pour les créances sociales, par la voie de l’opposition à contrainte.

Il en résulte un point essentiel pour la pratique du juge-commissaire : l’admission de la créance à titre provisionnel ne préjuge en rien de son bien-fondé. Cette admission n’a de valeur que provisoire et n’est pas opposable, en tant que telle, à la procédure collective. Seule l’admission définitive — prononcée après production du titre exécutoire, dans les conditions de l’article R. 624-6 — fixe véritablement la créance au passif.

Il convient toutefois de noter que l’arrêt de la Cour de cassation, chambre commerciale, du 27 février 2019, n° 17-31.060, précise que l’ordonnance rendue par le juge-commissaire dans une première procédure collective n’a pas autorité de chose jugée dans une seconde procédure ouverte ultérieurement. Par conséquent, le rejet de la créance dans la première procédure n’est pas transposable dans la seconde : le créancier public peut alors déclarer à nouveau sa créance, bien qu’elle ait été précédemment rejetée.

4. Obligation de déclaration à titre définitif des créances initialement déclarées à titre provisionnel

Le créancier qui a déclaré sa créance à titre provisionnel dans les délais légaux doit ensuite, dans des délais impartis, déclarer sa créance à titre définitif.

Les délais pour effectuer cette déclaration définitive sont fixés par le quatrième alinéa de l’article L. 622-24 du Code de commerce :

Première précision : le délai prévu par l’article L. 624-1 correspond au délai imparti par le tribunal, dans le jugement d’ouverture, au mandataire judiciaire pour établir la liste des créances déclarées avec ses propositions d’admission, de rejet ou de renvoi devant la juridiction compétente (en pratique, ce délai est d’au moins douze mois à compter de la parution au BODACC du jugement d’ouverture).

La Cour de cassation a jugé que le créancier qui a déclaré à titre provisionnel dans les délais peut procéder à une nouvelle déclaration rectificative à titre définitif, dès lors qu’il avait initialement déclaré sa créance pour un montant au moins égal et que la seconde déclaration a été effectuée dans le délai d’établissement de la liste des créances.

Cour de cassation, chambre commerciale, 5 octobre 2010, n° 09-16.558.

4.1 – Délais imposés aux organismes de prévoyance et de sécurité sociale

Il convient de rappeler que :

• une contrainte émise postérieurement à l’ouverture de la procédure n’a aucun effet si l’organisme n’a pas effectué une déclaration provisionnelle dans les délais de droit commun ;
• si la contrainte est d’un montant supérieur à la déclaration provisionnelle, le juge-commissaire ne pourra admettre la créance que dans la limite de cette déclaration.

Nous examinons ici les délais imposés à un organisme de prévoyance et de sécurité sociale pour que sa déclaration provisionnelle, non contestée, soit admise à titre définitif.

Cas principaux :

• Contrainte émise postérieurement à l’ouverture de la procédure collective (pour des périodes antérieures ou pour une vérification en cours au jour du jugement d’ouverture) : la contrainte doit être établie avant la clôture de la vérification du passif (délai de l’article L. 624-1).
• Procédure déjà en cours au jour de l’ouverture : le juge-commissaire étant dessaisi, la créance sera fixée par le tribunal compétent, sans délai particulier.
• Procédure engagée postérieurement au jugement d’ouverture, à la suite d’une contrainte émise après cette date : la créance sera également fixée par la juridiction compétente, sans délai imposé.

Le délai légal ne s’impose donc qu’aux contraintes émises après l’ouverture et pour des créances ne faisant pas l’objet d’une instance en cours.

4.2 – Délais imposés au Trésor public

Le principe général est que, si la détermination de l’assiette et du calcul de l’impôt est en cours, le titre exécutoire doit être émis, pour les créances admises à titre provisionnel, dans un délai de douze mois à compter de la publication du jugement d’ouverture.

Comme pour l’URSSAF, en cas de procédure contentieuse en cours au jour de l’ouverture, la créance sera fixée par le tribunal compétent, sans délai imposé.

Il en va de même si la procédure contentieuse est engagée postérieurement à l’ouverture.

L’article L. 622-24, alinéa 4, précise que si une procédure de contrôle ou de rectification de l’impôt a été engagée, l’établissement définitif des créances qui en font l’objet doit être réalisé avant le dépôt au greffe du compte rendu de fin de mission par le mandataire judiciaire.

4.3 – La procédure d’admission de la créance définitive

L’article R. 624-6 ouvre à l’organisme public deux voies pour obtenir l’admission définitive de sa créance, sans que le texte ne les conditionne à l’existence ou non d’une contestation du titre exécutoire.

Transmission directe au mandataire judiciaire — Le Trésor public ou l’URSSAF transmet le titre exécutoire au mandataire judiciaire, qui en retranscrit les effets sur l’état des créances. Cet état, une fois signé par le juge-commissaire, matérialise la décision d’admission définitive. Le greffier avise ensuite les créanciers par lettre simple.

Requête au juge-commissaire — L’organisme public peut également saisir directement le juge-commissaire par requête. Celui-ci, après avoir recueilli l’avis du mandataire judiciaire, prononce l’admission définitive. Lorsque le juge-commissaire n’est plus en fonction, le président du tribunal, saisi par requête du représentant du Trésor public, prononce l’admission définitive. Les décisions sont portées sur l’état des créances.

La jurisprudence applique ces dispositions aux organismes sociaux.

Cour de cassation, chambre commerciale, 13 novembre 2007, n° 06-17.083 : il n’est pas exigé que le Trésor public ou l’URSSAF effectuent en outre une déclaration de créance à titre définitif auprès du mandataire.

Cass. com., 12 juin 2019, n° 17-25.753 : la Cour de cassation censure, au visa des articles L. 622-24 et R. 624-6 du Code de commerce, l’arrêt qui refuse au Trésor public la possibilité d’émettre et de notifier un titre exécutoire postérieurement au jugement d’ouverture pour parvenir à l’établissement définitif de sa créance dans le délai de l’article L. 624-1.

Le débiteur ne peut pas contester devant le juge-commissaire la validité du titre exécutoire.

4.4 – Examen de la demande d’admission définitive

Le seul document à produire par le créancier public pour justifier que la créance initialement admise à titre provisionnel soit convertie en créance définitive est le titre exécutoire.

Il appartient alors au mandataire, au liquidateur judiciaire ou au juge-commissaire de vérifier l’existence de ce document avant de prononcer l’admission définitive.

Le débiteur ne peut contester un titre exécutoire devant le juge-commissaire.

Si le titre exécutoire est d’un montant supérieur à la déclaration provisionnelle, la créance ne sera admise qu’à concurrence du montant déclaré.

Si le titre exécutoire est d’un montant inférieur, c’est le montant du titre qui sera retenu.

Les créances doivent être examinées individuellement, sans compensation entre elles.

4.5 – Tableau récapitulatif des délais d’établissement définitif

5. Sort des créances déclarées à titre provisionnel sans titre exécutoire dans le délai de l’article L. 624-1

Elles restent également inopposables au débiteur pendant l’exécution du plan de sauvegarde ou de redressement.

En application de l’article L. 622-26, alinéa 2, la créance non déclarée ou non régularisée reste inopposable au débiteur après l’exécution complète du plan.

En cas de résolution du plan et d’ouverture d’une nouvelle procédure collective, l’ordonnance du juge-commissaire rendue dans la première procédure n’ayant autorité de chose jugée que pour la première procédure : le Trésor public ou l’URSSAF peuvent alors déclarer à nouveau leur créance dans la seconde procédure.

6. Instance en cours engagée après l’ouverture de la procédure

Une instance peut être engagée après l’ouverture de la procédure collective lorsque le titre exécutoire est délivré postérieurement à cette ouverture.

Cass. com., 11 février 2014, n° 13-10.554 : lorsqu’une réclamation est formée contre un titre exécutoire relatif à une créance déclarée à titre provisionnel, le juge-commissaire doit constater l’existence d’une instance en cours et se dessaisir du dossier. La créance sera alors fixée par le tribunal compétent, quelle que soit la date du jugement.

Cet arrêt, rendu à propos du Trésor public, est transposable à l’URSSAF.

La Cour de cassation admet ainsi qu’une procédure puisse être engagée après le jugement d’ouverture, à condition :

• qu’il s’agisse d’une créance ayant fait l’objet d’une déclaration provisionnelle dans les délais ;
• et que le titre exécutoire ait été émis après l’ouverture mais avant l’expiration du délai imparti au mandataire pour déposer la liste des créances vérifiées.

S’agissant d’une créance fiscale, il n’y a instance en cours que si le contribuable a formé une réclamation contentieuse. Il doit s’agir d’un recours de nature à retarder ou suspendre l’émission ou l’exécution du titre.

Pour une créance de cotisations sociales, l’instance en cours résulte de l’opposition formée contre la contrainte devant le tribunal judiciaire (ancien TASS).

Une instance est réputée en cours devant la cour d’appel, même si la réclamation a été rejetée en première instance.

Cass. com., 12 avril 2002, n° 00-20.633.